Section
2 : Les taxes indirectes
§
1. Champ d’application de la TVA
§
2. La collecte de la TVA
§
3. Les exonérations
§
4. Le régime des déductions
§
5. La liquidation de la TVA
§
6. La restitution du crédit de TVA
§
1. Champ d’application du droit de consommation
§
2. La collecte du droit de consommation
§
3. Assiette et taux du droit de consommation
§
4. Droit à déduction du droit de consommation
§
5. La liquidation du droit de consommation
Section
2 : Les taxes indirectes
Ces
taxes comprennent notamment la TVA et les droits de consommation.
Les
taxes indirectes sont assises sur le chiffre d’affaires qui constitue,
en fait, la principale source d’assiette d’imposition en Tunisie
aussi bien en matière de taxes indirectes, de taxes parafiscales, de
taxes locales et même en matière de retenue à la source au titre de
l’impôt sur le revenu et de l’impôt sur les sociétés.
La
taxe sur la valeur ajoutée constitue l’axe du système fiscal
tunisien.
Il
s’agit d’un impôt général sur la consommation, perçu selon le mécanisme
des paiements fractionnés.
La
TVA est collectée par les assujettis sur leurs opérations taxables.
La
TVA due par chaque assujetti est déterminée en faisant la différence
entre :
+
La TVA facturée sur les ventes (en aval)
(-)
La TVA subie sur les achats (en amont)
=
TVA due
Lorsque
la TVA récupérable est supérieure à la TVA collectée (facturée),
la position de l’assujetti se trouve en crédit de TVA. Le crédit de
TVA d’un mois est déduit de la TVA collectée du mois suivant, et
ainsi de suite d’un mois à un autre.
La
TVA collectée correspond à la TVA sur les ventes aux clients et la TVA
sur les livraisons à soi-même taxables. Dans certains cas, la TVA est
exigible à l’encaissement (marchés conclus avec l’Etat et
organismes assimilés, et avances reçues sur les prestations de
services).
La
TVA récupérable comprend toutes les TVA facturées par les
fournisseurs assujettis sur l’ensemble des achats de biens, services
et investissements effectués par l’entreprise et rentrant dans son
exploitation, la TVA sur livraison à soi-même d’immobilisations
ainsi que la TVA payée sur les importations. Néanmoins, la TVA grevant
certains biens et services limités est exclue expressément du droit à
déduction.
Les
entreprises qui réalisent des ventes taxables et des ventes exonérées
ou hors du champ d’application de la TVA sont des entreprises
partiellement assujetties.
Ces
entreprises ne peuvent déduire l’intégralité de la TVA ayant grevé
l’ensemble de leurs achats de biens et services. Pour déterminer le
sort de chaque TVA subie en amont, il y a lieu d’appliquer la règle
de l’affectation.
Cette
règle amène, après avoir divisé l’entreprise en secteurs
d’activités distincts, à déterminer pour chaque achat de bien et de
service si son affectation est exclusive à un secteur ou si elle est
mixte aux deux secteurs.
Ainsi,
la règle de l’affectation, qui favorise le principe de neutralité de
la TVA, amène à considérer qu’une entreprise partiellement
assujettie utilise selon le cas des biens et
services :
-
affectés exclusivement à un secteur soumis et pour lesquels elle bénéficie
de la déduction totale, sauf les exclusions légales,
-
affectés exclusivement à un secteur non soumis et pour lesquels elle
ne bénéficie d’aucun droit à déduction,
-
affectés d’une façon commune au secteur soumis et au secteur non
soumis, pour lesquels elle ne bénéficie que de la déduction d’une
partie de la taxe déterminée selon la règle du prorata.
La
règle du prorata de déduction applicable à la TVA grevant les achats
de biens y compris les investissements et les services utilisés communément
par les deux secteurs de l’entreprise (à savoir le secteur soumis et
le secteur qui ne l’est pas) fait que l’entreprise ne déduit que la
quote-part de TVA correspondant aux activités soumises selon le
pourcentage des activités soumises et assimilées par rapport à
l’ensemble des activités de l’entreprise. Ce pourcentage est dit le
prorata.
1)
Les opérations imposables à la TVA
a)
Les opérations imposables par nature
Sont
soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les affaires faites en
Tunisie qui, quels qu’en soient les buts ou les résultats, revêtent
le caractère industriel, artisanal, libéral ainsi que les opérations
commerciales autres que les ventes.
Sont,
par conséquent, imposables à la TVA, de part leur nature, les activités
:
-
industrielles,
-
artisanales,
-
libérales,
-
ainsi que les opérations commerciales autres que les ventes tels que :
•
Les prestations de services.
•
La présentation commerciale des produits à l’exception de la présentation
commerciale des produits agricoles ou de la pêche.
•
Les travaux immobiliers.
•
Les affaires portant sur la consommation sur place.
•
La vente d’immeubles à usage professionnel par les promoteurs
immobiliers.
•
La vente de lots effectuée par les lotisseurs immobiliers.
La
notion d’affaires : la notion d’affaires désigne toute transaction
à titre onéreux «qui met en présence deux personnes juridiquement
distinctes et qui entraîne pour chacune d’entre elles des obligations
réciproques».
Deux
conditions sont donc nécessaires pour qu’il y ait affaire imposable :
-
Nécessité d’une dualité des opérateurs impliquant des prestations
réciproques.
-
Nécessité d’un caractère onéreux puisque l’assiette imposable
est constituée par la contrepartie obtenue de l’affaire.
b)
Les opérations imposables par détermination de la loi
Sont
ainsi imposables par détermination de la loi :
-
Les importations.
-
Les livraisons à soi-même d’immobilisations par les assujettis.
-
Les livraisons de biens autres qu’immobilisations (biens intermédiaires)
que les assujettis se font à eux-mêmes pour leurs propres besoins ou
ceux de leurs diverses exploitations, dans la mesure où ces biens ne
concourent pas à la réalisation d’opérations passibles de la taxe
sur la valeur ajoutée et qu’ils ne sont pas admis au bénéfice du
droit à déduction.
-
La vente en gros sauf la vente en gros de produits alimentaires.
-
La vente en détail pour les commerçants dont le chiffre d’affaires
atteint 100.000 dinars.
c)
Les opérations imposables par option
Sont
imposable à la TVA par option :
-
Les produits imposables par nature exonérés par la loi mais imposés
sur option totale ou partielle dans les cas suivants :
•
produits et services exportés,
•
approvisionnement d’assujettis à la TVA en produits et services exonérés.
-
Les produits et opérations situés hors du champ d’application de la
TVA sur option globale.
2)
Les assujettis
a)
Les assujettis à titre obligatoire
Sont
assujettis obligatoires (de droit) et à ce titre soumis de plein droit
à la taxe sur la valeur ajoutée :
-
Les personnes physiques ou morales qui réalisent des opérations
imposables, sauf les personnes physiques imposées selon le régime du
forfait d'impôt BIC.
-
Les entreprises dépendantes d’entreprises assujetties quelle que soit
leur forme juridique.
b)
Les assujettis par option
Deux
types d’option :
-
L’option pour l’assujettissement des activités hors du champ de la
TVA qui est nécessairement globale.
-
L’option pour l’assujettissement des produits et opérations exonérés
qui peut être totale ou partielle c’est-à-dire ciblée par les
personnes qui réalisent des opérations à l’exportation ou
approvisionnent des assujettis.
L’option
s’exerce par simple demande déposée au centre ou bureau de contrôle
des impôts dont relève le redevable.
L’option
peut être demandée à toute période de l’année. Elle est subordonnée
à la souscription par l’intéressé d’une déclaration d’option
qui se présente sous la forme d’une simple demande au centre ou au
bureau de contrôle des impôts compétent.
L’option
est faite par période de quatre ans expirant le 31 décembre de la
quatrième année qui suit celle au cours de laquelle elle a pris effet.
Elle
est renouvelable par tacite reconduction par période de 4 ans et ne
peut être dénoncée que trois mois au plus tard avant l’expiration
de chaque période de quatre ans.
c)
Les assujettis partiels
Deux
types d’assujettis partiels :
-
Les assujettis partiels en raison de leurs activités ;
-
Les assujettis partiels en raison de l’exonération de certains
produits commercialisés.
d)
Les assujettis par erreur
Les
personnes qui mentionnent, par erreur, la taxe sur la valeur ajoutée
sur leurs factures ou tout document en tenant lieu, et ce, du seul fait
de sa facturation sont redevables de la taxe ayant fait l’objet
d’une mention ou d’une facturation par erreur.
Alors
que la TVA mentionnée et facturée par erreur est due par celui qui
l’a facturée à tort, elle reste non récupérable par le client
assujetti qui l’a subie à tort (article 10 du code de la TVA).
3)
Les stades d’imposition
Le
système fiscal tunisien se distingue par l’imposition de certains
produits à certains stades du circuit économique et non à tous les
stades du circuit : importation, production, distribution de gros et
distribution de détail.
Ainsi,
les produits alimentaires se trouvent imposables, à l’exception des
produits relevant du tableau A, aux seuls stades de l’importation et
de la production. Ces produits ne sont plus imposables aux différents
stades du commerce. Ces produits ne sont pas concernés non plus par la
majoration de 25% applicable pour les ventes effectuées par les
assujettis aux non assujettis (au stade de la production).
Les
médicaments, les produits pharmaceutiques et les produits soumis au régime
de l’homologation administrative des prix autres que les produits
alimentaires sont imposables au stade de la production et au stade du
commerce de gros mais exonérés au stade du commerce de détail.
Les
médicaments, les produits pharmaceutiques et les produits soumis au régime
de l’homologation administrative des prix ne sont pas concernés par
la majoration de 25% applicable aux ventes faites par les assujettis aux
non assujettis (aussi bien au stade de la production qu’au stade du
commerce de gros).
Le
tableau suivant récapitule le régime des différents produits aux différents
stades :
| |
Production |
Commerce de
gros
|
Commerce de
détail
|
|
CA supérieur
ou égal à 100.000 D
|
CA inférieur
à 100.000 D |
|
(1) Produits
alimentaires
|
Taxable sans
majoration de 25% lorsque la vente est faite à un non assujetti
|
Hors du champ ;
si option, pas de majoration de 25% lorsque la vente est faite à un non
assujetti
|
Opérations
exonérées
Possibilité
d'option si l'on remplit les conditions du (5) |
Opérations
exonérées + non assujetti de droit
Possibilité
d'option si l'on remplit les conditions du (5) |
|
(2) Produits
pharmaceutiques
|
Taxable sans
majoration de 25% lorsque la vente est faite à un non assujetti
|
Taxable sans
majoration de 25% lorsque la vente est faite à un non assujetti
|
Opérations
exonérées
Possibilité
d'option si l'on remplit les conditions du (5) |
Opérations
exonérées + non assujetti de droit
Possibilité
d'option si l'on remplit les conditions du (5) |
|
(3) Produits
soumis au régime de l'homologation administrative des prix
|
Taxable
sans majoration de 25% lorsque la vente est faite à un non assujetti
|
Taxable
sans majoration de 25% lorsque la vente est faite à un non assujetti
|
Opérations
exonérées
Possibilité
d'option si l'on remplit les conditions du (5) |
Opérations
exonérées + non assujetti de droit
Possibilité
d'option si l'on remplit les conditions du (5)
|
|
(4) Autres
produits autres que ceux du tableau A
|
Taxable avec
majoration de 25% lorsque la vente est faite à un non assujetti sauf
ventes faites à l'Etat, les établissements publics à caractère
administratif et les collectivités locales |
Taxable selon
le régime du produit sans majoration de 25% lorsque la vente est faite
à un non assujetti
|
Hors du champ,
Possibilité d'option globale
|
|
(5) Produits
exonérés
(Tableau A) |
Exonérés et
exclus du droit à l'option sauf option totale ou partielle permise aux
personnes qui :
- réalisent
des opérations exonérées de la TVA destinées à l'exportation,
-
approvisionnent les personnes assujetties à la TVA
en produits et services exonérés de ladite taxe. |
4)
Les activités se trouvant en dehors du champ d’application de la TVA
a)
Activités hors champ
Se
trouvent en dehors du champ d’application de la TVA :
-
La production agricole interne
;
-
La représentation commerciale des produits agricoles ;
-
La viande fraîche et l'abattage des animaux ;
-
Le commerce de détail dont le chiffre d’affaires annuel est inférieur
à 100.000 dinars ;
-
Le commerce de gros de produits alimentaires.
b)
Conséquences des activités hors champ
Les
ventes faites par les assujettis aux entreprises se trouvant en dehors
du champ d’application de la TVA sont soumises normalement à la TVA
(y compris éventuellement la majoration de 25% applicable aux non
assujettis pour les ventes faites par les producteurs et les grossistes).
La
TVA supportée par les secteurs se trouvant en dehors du champ
d’application sur leurs achats n’ouvre, bien entendu, aucun droit à
déduction.
5)
La territorialité de l’impôt
a)
Principe
Le
principe de la territorialité de l’impôt rend une loi applicable à
toutes les opérations réalisées sur un territoire donné. Les opérations
réalisées en dehors de ce territoire échappent donc à
l’imposition. En matière de TVA, le code a édicté des présomptions
légales selon lesquelles une affaire est réputée faite en Tunisie :
-
S’il s’agit d’une vente, lorsque celle-ci est réalisée aux
conditions de livraison de la marchandise en Tunisie ;
-
S’il s’agit de toute autre opération, lorsque le service rendu, le
droit cédé ou l’objet loué sont utilisés ou exploités en Tunisie.
De
même, une marchandise destinée à l’exportation est considérée
comme livrée en Tunisie au regard d’un vendeur lorsque la déclaration
d’exportation n’a pas été déposée au nom de celui-ci.
Enfin,
une marchandise importée est considérée comme livrée en Tunisie dès
lors qu’elle est livrée à une personne autre que celle dont le numéro
d’identification en douane a été utilisé pour le dédouanement, ce
qui exclut les cessions à quai réalisées avant dédouanement.
b)
Les ventes sous le régime suspensif
Les
assujettis à la TVA autorisés à réaliser une vente en suspension de
taxes doivent :
-
Mentionner sur la facture de vente la mention : «vente en suspension de
la taxe sur la valeur ajoutée suivant décision n°....... du
.................» ;
Il
doit être joint à la copie de la facture, une copie de la décision
administrative autorisant la vente en suspension.
-
Mentionner sur chaque facture relative à une vente en suspension de
taxes, le montant de la TVA ayant fait l’objet de suspension en
application de la législation en vigueur (en pratique la législation
est mise en vigueur par l’autorisation administrative) ;
-
Communiquer à l’administration fiscale à la fin de chaque trimestre
une copie des factures émises et n’ayant pas fait l’objet de
perception de TVA.
1)
La détermination du régime d’imposition
La
détermination du régime d’imposition nécessite d’examiner le
statut fiscal de l’entreprise, d’apporter les précisions relatives
à la séparation entre le régime du produit et le régime des services
portant sur ce produit, de distinguer entre production et travail à façon
et de distinguer entre le régime à l’importation et le régime intérieur.
a)
Régime applicable aux forfaitaires
BIC
Le forfait BIC payé en matière d'impôt sur le revenu est
libératoire de TVA.
b)
Séparation entre le régime applicable au produit et le régime des
services qui lui sont rattachés et découpage du régime d’imposition
par opération
L’origine
de fiscalité douanière explique que la TVA tunisienne retient un mode
d’imposition basé essentiellement sur le découpage en opérations
portant sur les produits (importation, production, services rattachés,
vente, etc...) et non sur l’ensemble des opérations portant sur les
produits au sens de cycle complet relatif à un produit. Ainsi, le régime
fiscal applicable à un bien n’est pas nécessairement le même que
celui applicable aux services portant sur ce bien.
A
titre d’exemples, on peut énumérer les situations suivantes :
-
L’importation, la fabrication et la vente des appareils destinés à
l’usage des handicapés physiques sont exonérées de TVA. En
revanche, la réparation de ces appareils est soumise à la TVA au taux
de 18%.
-
La réparation d’un bien passible de la TVA à 29% ou à 10% ou à 6%
est, généralement soumise à la TVA au taux de 18%.
-
La fabrication pour soi-même des produits de bijouterie est exonérée
de TVA. La même fabrication portant sur des matières appartenant à
autrui qui devient travail à façon (prestations de services) est
soumise à la TVA au taux de 18%.
-
La revente de journaux est exonérée de TVA. La vente de journaux pour
compte d’autrui moyennant commission rend ladite commission passible
de la TVA au taux de 18%, etc...
-
Lorsqu’un bien d’équipement est éligible au régime suspensif,
tous les services nécessaires à son acquisition restent soumis à la
TVA.
2)
Fait générateur et date d’exigibilité de la TVA
Le
fait générateur peut être défini comme étant l’événement qui
fait naître une créance au profit du fisc. La sixième directive européenne
définit le fait générateur comme étant «le fait par lequel sont réalisées
les conditions légales nécessaires pour l’exigibilité de la TVA»
.
L’exigibilité
est l’événement qui rend exigible une créance née au profit du
fisc.
Le
fait générateur de la taxe sur la valeur ajoutée est constitué :
-
pour les importations, par le dédouanement de la marchandise ;
-
pour les ventes, par la livraison de la marchandise. Toutefois, pour les
ventes des biens immobiliers ainsi que pour les échanges, le fait générateur
est constitué par l’acte qui constate l’opération, ou à défaut,
par le transfert de propriété ;
-
pour les prestations de services, par la réalisation du service ou par
l’encaissement du prix ou des acomptes lorsqu'il intervient antérieurement
à la réalisation du service ;
-
pour les biens que les redevables se livrent à eux-mêmes, par la première
utilisation des biens ;
-
pour les travaux immobiliers, par l’exécution partielle ou totale de
ces travaux.
Toutefois :
•
la constatation du fait générateur ne peut être postérieure à la
facturation totale. L’établissement de décomptes provisoires, de mémoires
ou factures partiels rend exigible la taxe sur la valeur ajoutée ;
•
les entreprises de travaux publics et de bâtiment effectuant des
travaux pour le compte de l’Etat, des collectivités publiques
locales, des établissements publics à caractère administratif,
acquittent la taxe sur la valeur ajoutée sur leurs encaissements afférents
auxdits travaux.
Dans
ce cas, le fait générateur applicable aux prestations de services détermine
le taux de la taxe applicable.
-
Pour les
marchés conclus avec l’Etat, les collectivités locales, les
entreprises et établissements publics, la TVA est exigible à
l'encaissement alors que le fait générateur applicable
aux ventes ou aux prestations de services selon le cas détermine le
taux de la taxe applicable.
La
confusion entre fait générateur et date d’exigibilité entretenue
par le code de la TVA n’est pas de nature à en faciliter la compréhension.
En
fait, le code de la TVA ne consacre la dissociation entre le fait générateur
et l’exigibilité que dans le cas des marchés conclus avec l’Etat,
les collectivités locales, les entreprises et établissements publics.
Lorsque
le fait générateur est dissocié de la date d’exigibilité, la
primauté est donnée à la date d’exigibilité chez le vendeur en
matière d’obligation de paiement, alors que c’est le fait générateur
qui prévaut chez l’acquéreur en ce qu’il détermine la date à
partir de laquelle l’acquéreur acquiert son droit à déduction.
Lorsque
le fait générateur est constitué par l’encaissement comme dans le
cas des marchés publics où la loi ne rend la TVA exigible qu’à
l’encaissement, on parle de TVA exigible à l’encaissement par
opposition à la TVA exigible sur les débits.
Dans
ce cas, la date d’encaissement correspond à la date de mise à disposition de la recette.
3)
Assiette
a)
Principe
Le
chiffre d’affaires imposable comprend le prix des marchandises, des
travaux ou des services, tous frais, droits et taxes inclus, ainsi que
la valeur des objets remis en paiement, à l’exclusion :
-
de la taxe sur la valeur ajoutée elle même,
-
des subventions d’exploitation (reçues pour compenser une
insuffisance de prix),
-
des prélèvements conjoncturels et de compensation.
En
outre, les sommes perçues au titre de la consignation et du non retour
des emballages consignés ne sont pas comprises dans la base imposable.
En
revanche, les taxes professionnelles font partie de l’assiette taxable
à la TVA.
b)
Ventes des fabricants, artisans et grossistes à des non assujettis
Les
ventes réalisées par les assujettis à la TVA à des non assujettis
sont soumises à une majoration d’assiette passible de la TVA de 25%.
Sont,
néanmoins, exclues de cette majoration d’assiette :
-
Les ventes de produits alimentaires ;
-
Les ventes de médicaments ;
-
Les ventes de produits pharmaceutiques ;
-
Les ventes de produits soumis au régime de l’homologation
administrative des prix ;
-
Les ventes réalisées par les assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée
au profit de l’État, des établissements publics à caractère
administratif et des collectivités locales ;
-
Les ventes des commerçants détaillants.
La
direction des impôts autorise l’application de la majoration soit en
réévaluant l’assiette de 25% conformément à la lettre du texte,
soit en majorant les taux d’imposition à la TVA de 25%, ce qui, en
pratique, aboutit au même résultat.
Dans
le cas où l’entreprise choisit l’application de la majoration par
les taux, les taux majorés s’établissent comme suit :
Taux de référence Taux
après majoration
6%
7,5%
10%
12,5%
18%
22,5%
29%
36,25%
4)
Taux
La
TVA comprend 4 taux nominaux :
-
Le taux réduit de 6% applicable aux opérations énumérées par le
tableau B annexé au code de la TVA.
-
Le taux intermédiaire de 10% qui frappe un nombre limité de produits
et opérations énumérés par le tableau B bis annexé au code de la
TVA.
-
Le taux majoré de 29% applicable aux articles et produits énumérés
par le tableau C annexé au code de la TVA.
-
Le taux normal de 18% qui s’applique de façon résiduelle aux
produits et services qui ne figurent sur aucun autre tableau, c’est-à-dire
aux opérations qui ne sont pas exonérées et qui ne sont ni soumises
au taux réduit de 6%, ni au taux intermédiaire de 10% ni au taux majoré
de 29%.
Les
taux de 6%, 10%, 18% et 29% s’appliquent au chiffre hors TVA.
Il
existe deux types d’exonération à la vente : l’exonération à
l’export qui, pour les produits et opérations taxables et moyennant
la formalité de l’option pour les opérations exonérées (telles
celles du tableau A), devient assimilée à une opération taxable et
l’exonération en régime local qui prive du droit à déduction et
n’équivaut de ce fait pas à une véritable détaxation puisque la
TVA subie sur les éléments composants le coût de revient s’intègre
dans ces coûts et constitue une TVA rémanente.
a)
L’exonération à l’export
Les
ventes à l’export sont exonérées de TVA en raison du fait
qu’elles se situent hors du champ territorial de la TVA tunisienne.
Les produits soumis à la TVA en régime intérieur et les produits exonérés
ayant fait l’objet d’une option d’assujettissement à l’export
sont, de ce fait, totalement dégrevés de TVA tunisienne pour être
soumis, généralement, à la taxe de même nature dans le pays
destinataire. C’est le système dit de la compensation aux frontières
qui permet au pays exportateur d’exonérer pour permettre au pays,
dans lequel pénètre le produit pour y être consommé, d’imposer
.
On
dénombre deux types d’exportations :
•
Les exportations directes réalisées directement à l’étranger.
•
Les exportations indirectes constituées par les ventes et prestations
aux :
(i)
entreprises totalement exportatrices régies par les articles 10 à 20
du code d’incitations aux investissements, y compris les sociétés de
commerce international totalement exportatrices,
(ii)
entreprises établies dans les parcs d'activités économiques régies par
la loi n° 92-81 du 3 août 1992 telle que modifiée et complétée par
les lois n° 94-14 du 31 janvier 1994 et n° 2001-76 du 17 juillet 2001 ; et
(iii)
les organismes financiers et bancaires travaillant essentiellement avec
les non résidents régis par la loi n° 85-108 du 6 décembre 1985 pour
la vente de biens uniquement en matière de TVA.
b)
Les exonérations par disposition de la loi
Il
y a exonération par disposition de la loi, lorsqu’un produit ou une
opération, bien que se trouvant dans le champ d’application de la
TVA, est dispensé de TVA par une disposition particulière de la loi.
L’exonération
légale dans le système de TVA tunisienne s’applique selon le cas :
-
à un produit ou une opération de façon absolue, ou
-
à un ou plusieurs stades (tels à l’importation, à la production et
à la vente), ou
-
en fonction de certaines conditions liées au domaine d’utilisation du
produit.
L’exonération
par disposition de la loi n’exige généralement pas d’autorisation
préalable.
Néanmoins,
certaines exonérations du tableau A annexé au code de la TVA nécessitent
des autorisations administratives préalables ou, pour le cas du papier
journal, une caution bancaire ou une consignation égale au montant de
la TVA due sur le papier importé qui est apurée sur la base des
quantités de papier utilisées dans l’édition des journaux.
L’exonération
par disposition de la loi entraîne la perte du droit à déduction de
la TVA qui a grevé les éléments du prix de la vente exonérée.
L’entreprise
assujettie qui réalise des ventes à d’autres assujettis peut opter
pour l’imposition de tout ou partie des produits et opérations exonérés
vendus aux assujettis.
c)
Distinction entre exonération et régime suspensif
Le
régime de l’exonération à l’exportation pour le vendeur est
proche de celui de la vente en suspension de taxe. Ils sont tous les
deux dépendants de la qualité de l’acheteur. Toutefois, si l’exonération
est en principe définitive, l’achat en suspension est toujours précaire.
La suspension reporte l’exigibilité de la TVA applicable sous réserve
de l’utilisation conforme du bien acquis en suspension. Ainsi, en cas
de revente d’une immobilisation acquise sous le régime suspensif au
cours de la période de reversement, elle donne lieu à reversement de
la TVA suspendue comme si elle avait été payée normalement.
Quant
à l’exonération des produits et opérations (du tableau A
notamment), elle s’applique à l’opération ou au produit (des fois
en fonction de la qualité de l’acquéreur, ce qui rend confus la
distinction entre régime suspensif et exonération), et surtout elle
prive du droit à déduction plaçant, par là même, l’entreprise
sous le régime des entreprises partiellement soumises à la TVA.
d)
Les conséquences de l’exonération
L’exonération
à l’exportation directe ou indirecte de produits taxables ou ayant
fait l’objet d’une option d’assujettissement est régie par les mêmes
règles que celles applicables aux affaires taxables.
Mieux
encore, elle bénéficie d’un régime de restitution du crédit de TVA
à la fois total et accéléré, suivi d’un contrôle approfondi a
posteriori.
En
revanche, l’exonération par disposition de la loi prive du droit à déduction
au titre du produit exonéré et place l’entreprise sous le régime
des entreprises partiellement assujetties à la TVA.
Il
existe deux types de déductions en matière de TVA tunisienne :
-
La déduction sur biens, services et immobilisations utilisés pour des opérations
taxables et assimilées ;
-
La déduction de la TVA retenue à la source par l’État et les
organismes assimilés sur les marchés.
La
récupération de la TVA s’opère par imputation sur la TVA collectée
ou, à défaut, par restitution du crédit de TVA.
1)
Modalités des déductions sur les acquisitions de biens et services
a)
Principe général
La
taxe sur la valeur ajoutée qui a effectivement grevé les éléments du
prix d’une opération imposable est déductible de la taxe sur la
valeur ajoutée applicable aux opérations taxables ainsi que la taxe
sur la valeur ajoutée retenue à la source. La déduction de la TVA sur
les acquisitions de biens et services est donc réservée aux assujettis
pour les opérations imposables et assimilées qu’ils réalisent alors
que la TVA retenue à la source est systématiquement déductible.
La
taxe récupérable est imputée globalement sur le montant de
la taxe
collectée sur les ventes.
La
déductibilité de la taxe facturée sur les achats de biens, services
et immobilisations auprès d’autres assujettis est la règle et la non déductibilité la
rare exception.
b)
Les conditions de déductibilité de la TVA
On
distinguera 4 types de conditions de déductibilité de la TVA :
-
La condition générale de l’assujettissement des intervenants.
-
Les conditions de fond.
-
Les conditions de forme.
-
Les conditions de temps.
(i)
La condition générale de l’assujettissement des intervenants
La
condition de l’assujettissement des intervenants est une condition préalable
pour bénéficier de la déduction.
Ainsi,
pour qu’il y ait droit à déduction, l’acquéreur et le vendeur
doivent être des assujettis.
(ii)
Conditions de fond
Quatre
conditions de fond régissent le droit à déduction :
-
L’élément supportant la taxe doit concourir à une opération
taxable ou assimilée ;
-
L’élément ouvrant droit à déduction doit être nécessaire à
l’exploitation ;
-
L’élément ouvrant droit à déduction doit être acquis par
l’entreprise ;
-
L’élément ne doit pas être exclu du droit à déduction par la loi.
(iii)
Conditions de forme
Le
bénéfice du droit à déduction est subordonné à la justification du
paiement de la TVA par des pièces justificatives régulières et
probantes à savoir :
-
Une facture d’achat ou tout document en tenant lieu satisfaisant aux
mentions fiscales obligatoires des factures ;
-
Les documents douaniers ;
-
L’acquittement de la taxe sur les immobilisations produites par
l’entreprise pour elle même.
(iv)
Conditions de temps
Les
conditions de temps ont trait à :
-
la naissance du droit à déduction ;
-
la date d’imputation de la taxe déductible ;
-
et l’étendue de la période pendant laquelle la correction des
erreurs reste autorisée.
La
naissance du droit à déduction : La TVA devient récupérable
chez l’entreprise qui l’a supportée lorsqu’elle est facturée par
le vendeur, qu’elle soit exigible ou non chez ce dernier dès lors que
le fait générateur de la taxe s’est produit.
La
date d’imputation de la taxe déductible : Qu’il s’agisse de
biens, de services ou d’immobilisations, la TVA est toujours déductible
au titre du mois même au cours duquel a pris naissance le droit à déduction.
L’étendue
de la période pendant laquelle la correction des erreurs reste autorisée
Le
droit de reprise étant mutuel et réciproque, le contrôle des impôts
peut procéder au redressement de l’entreprise dans la limite du délai
de prescription mais l’entreprise dispose aussi, de son côté à sa
propre initiative, du droit de reprendre ses erreurs et de récupérer
la TVA omise en remontant à la limite de la date du délai de
prescription.
A
compter du 1er janvier 2002, le délai de prescription s’étend
jusqu’à l’expiration de la quatrième année suivant celle au titre
de laquelle l’imposition est due.
c)
La TVA non déductible
Le
droit fiscal tunisien comporte 6 exclusions du droit à déduction en
matière de TVA :
-
Les biens et services non utilisés pour les besoins de
l’exploitation.
-
Les voitures de tourisme servant au transport de personnes autres que
celles objet de l’exploitation ainsi que la location de voitures de
tourisme et tous frais engagés pour assurer leur marche et leur
entretien.
Selon
la doctrine administrative, les voitures objet de l’exploitation sont
celles destinées à la vente en l’état et celles données en
location par les entreprises de location de voitures et les entreprises
de leasing.
L’exclusion
du droit à déduction sur la base de leur nature ne frappe que les
voitures de tourisme. Ainsi, ne sont pas exclues du droit à déduction,
sur la base de leur nature, les véhicules utilitaires (tels les
camions, les camionnettes, tracteurs, etc...).
-
Les biens et services acquis auprès des forfaitaires. Toutefois, pour
les commerçants assujettis à la TVA, la taxe sur la valeur ajoutée
est liquidée sur la différence entre le prix de vente et le prix
d’achat pour les produits acquis auprès des forfaitaires.
-
Les achats effectués auprès des non assujettis.
-
Les emballages destinés à être donnés en consignation qui sont
exclus à la fois de l’assiette imposable et du droit à déduction.
-
La TVA facturée à l’entreprise à tort (par erreur).
2)
Règles de déduction spécifiques aux entreprises partiellement
assujetties
Ces
entreprises ne peuvent déduire l’intégralité de la TVA ayant grevé
l’ensemble de leurs achats de biens et services. Pour déterminer le
sort de chaque TVA subie en amont, il y a lieu d’appliquer la règle
de l’affectation.
a)
La règle de l’affectation
Cette
règle amène, après avoir divisé l’entreprise en secteurs
d’activités distincts, à déterminer pour chaque achat
de
bien , de service et d'immobilisation si son affectation est exclusive à un secteur ou si elle est
mixte aux deux secteurs.
Ainsi,
la règle de l’affectation, qui favorise le principe de neutralité de
la TVA, amène à considérer qu’une entreprise partiellement
assujettie utilise selon le cas des biens,
des services et des immobilisations :
-
affectés exclusivement à un secteur soumis et pour lesquels elle bénéficie
de la déduction totale, sauf les exclusions légales,
-
affectés exclusivement à un secteur non soumis et pour lesquels elle
ne bénéficie d’aucun droit à déduction,
-
affectés d’une façon commune au secteur soumis et au secteur non
soumis, pour lesquels elle ne bénéficie que de la déduction d’une
partie de la taxe déterminée selon la règle du prorata.
b)
La règle du prorata
La
règle du prorata de déduction applicable à la TVA grevant les achats
de biens y compris les investissements et les services utilisés communément
par les deux secteurs de l’entreprise (à savoir le secteur soumis et
le secteur qui ne l’est pas) fait que l’entreprise ne déduit que la
quote-part de TVA correspondant aux activités soumises selon le
pourcentage des activités soumises et assimilées par rapport à
l’ensemble des activités de l’entreprise. Ce pourcentage est dit le
prorata.
Ce
prorata est à la fois général et unique. Il est général, parce que,
sauf exception, l’ensemble des recettes réalisées par l’entreprise
concourent à sa détermination. Il est unique parce que toute
l’entreprise ne peut utiliser qu’un seul prorata par an.
Le
pourcentage général de déduction applicable à une année civile est
dégagé d’après les opérations réalisées au cours de l’année
civile précédente ou selon les comptes prévisionnels en cas
d’entreprise nouvellement installée ou nouvellement assujettie. Il
est déterminé au début de l’année pendant laquelle il est utilisé.
Ainsi, le prorata à utiliser pour la déduction des taxes communes
grevant les biens et services acquis par une entreprise partiellement
assujettie en 2002 est celui dégagé début 2002 à partir des données
de 2001.
Néanmoins,
si pour les biens autres que les immobilisations amortissables ainsi que
les services, la déduction opérée selon le prorata est définitive,
la récupération initiale relative aux immobilisations amortissables
est susceptible d’être modifiée à la fin de l’année
d’acquisition du bien si le prorata de déduction varie d’un
pourcentage strictement supérieur à plus ou moins 5%.
c)
Modalités de déduction pour les biens et services autres que les
immobilisations amortissables
La
taxe sur les biens et services communs utilisés par les deux secteurs
soumis et non soumis est déduite au fur et à mesure de leur
acquisition dans la limite du prorata établi en début d’année sur
la base des chiffres de l’exercice précédent. Une telle déduction
est définitive puisque la révision de la déduction faite selon la règle
du prorata n’est prévue que pour les biens soumis à amortissement.
d)
Modalités de déduction pour les biens amortissables
En
ce qui concerne les biens amortissables, les entreprises qui ne sont pas
assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée à raison de l’ensemble
de leurs activités ont la possibilité de déduire une fraction
correspondant au prorata de la taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé
les immobilisations communes utilisées par les deux secteurs. Le
prorata de déduction applicable à cette déduction initiale est celui
calculé au titre de l’exercice précédent. Il est ensuite régularisé,
une seule fois, sur la base du prorata définitif de l’année
d’acquisition s’il dégage une variation en plus ou en moins supérieure
à 5% par rapport au prorata utilisé pour la déduction initiale.
3)
Le reversement de la TVA initialement déduite
Bien
qu’en règle générale, la TVA récupérable ait un caractère définitif,
la survenance de certains événements entraîne une obligation de
reverser la TVA initialement déduite en totalité ou en partie.
a)
Reversement total de la TVA initialement déduite
La
TVA initialement déduite sur les marchandises et les biens autres que
les immobilisations amortissables est reversée dans son intégralité
à la survenance de l’un des événements suivants :
-
Disparition injustifiée ;
-
Changement d’affectation d’un secteur assujetti à un secteur non
assujetti ou un emploi n’ouvrant pas droit à déduction;
-
Perte ou abandon de la qualité d’assujetti ;
-
Apport en société de marchandises et de stocks de biens ne constituant
pas des immobilisations amortissables (autre
que dans le cas d’une fusion) ;
-
Cession d’une immobilisation corporelle non amortissable (un bien)
[3].
Dans
le cas d'abandon du régime d'assujetti, les marchandises en stocks à
la date de l'abandon du régime d'assujetti donnent lieu à un
renversement de TVA avec une majoration de 25% pour les marchandises
importées.
b)
Régime applicable à la cessation d’activités
La
réalisation de biens autres que les immobilisations dans le cadre
d’une liquidation des activités est soumise à la TVA en tant que
vente sur la base du prix de cession hors TVA alors que la cession
d’immobilisations amortissables dans le cadre d’une liquidation des
activités donne lieu à une régularisation selon les règles de régularisation
spécifiques aux immobilisations amortissables.
En
cas de cessation d'activités n'ayant pas donné lieu à une cession des
stocks, la TVA initialement déduite sur lesdits stocks doit être reversée.
c)
Reversement partiel selon les modalités particulières sur les immobilisations amortissables
La
TVA initialement déduite au titre d’une immobilisation amortissable
est partiellement reversée selon un système de fractionnement à la
survenance de l’un des événements suivants :
-
cession de l’immobilisation ;
-
apport en société (autre que dans le cas d’une fusion) ;
-
disparition injustifiée ;
-
changement d’affectation ;
-
cessation de l’activité ;
-
perte ou abandon de la qualité d’assujetti.
Le
montant de la TVA à reverser est déterminé en déconnexion totale du
prix de cession de l’immobilisation.
(i)
Immobilisations concernées par la régularisation : Le reversement
éventuel des fractions de TVA concerne :
-
Les biens d’équipement et le matériel (selon un découpage en 5
fractions, décomptées chacune par année civile ou fraction d’année
civile de détention).
-
Les bâtiments (selon un découpage en 10 fractions, décomptées
chacune par année civile ou fraction d’année civile de détention).
(ii)
Régime applicable aux constructions : Un reversement est dû lorsque
l’un des événements entraînant ce reversement intervient selon le
cas dans l’intervalle de la période allant de 9 ans plus une fraction
d’année (lorsqu’il est acquis le 1er janvier) ou 8 ans plus deux
fractions d’années qui suivent la date d’acquisition de
l’immeuble. La fraction d’année s’étend de 1 à 365 jours de
l’année civile.
(iii)
Régime applicable aux autres immobilisations amortissables : Un
reversement est dû lorsque l’un des événements entraînant ce
reversement intervient selon le cas dans l’intervalle de la période
allant de 4 ans plus une fraction d’année ou 3 ans plus deux
fractions d’année civile qui suivent la date d’acquisition de
l’immobilisation.
d)
Évènements n’entraînant aucune régularisation
La
transmission des stocks et immobilisations dans le cadre d’une
concentration ou d’une fusion n’entraîne aucune régularisation
chez la ou les entreprises absorbées.
La
société absorbante se substitue purement et simplement à la société
absorbée au regard de la TVA. Ainsi, tout crédit de TVA chez la société
absorbée est transféré comme une créance sur le trésor à la société
absorbante.
Les
mêmes règles s’appliquent en cas de transformation de la forme
juridique de l’entreprise.
Enfin,
en cas de disparition justifiée, aucune régularisation de TVA n’est
exigée de l’entreprise chez qui la disparition s’est produite.
4)
Crédit de départ des entreprises nouvellement assujetties
Les
entreprises nouvellement assujetties de droit ou par option bénéficient
d’un crédit de TVA de départ correspondant à:
-
La taxe ayant grevé les biens ne constituant pas des immobilisations et
détenus en stock à la date d’assujettissement.
-
La totalité de la taxe ayant grevé les biens constituant des
immobilisations qui n’ont pas encore été utilisées à la date de
l’assujettissement ;
-
Une partie de la taxe ayant grevé les immobilisations en cours
d’utilisation correspondante à la TVA ayant grevé ces biens diminuée
de 1/10 par année civile ou fraction d’année civile pour les bâtiments
et de 1/5 par année civile ou fraction d’année civile pour
les autres immobilisations.
Le
bénéfice de la déduction couvre la TVA ayant grevé les biens importés
ou acquis auprès d’assujettis ou de non assujettis.
5)
La déduction de la TVA retenue à la source
La
TVA retenue à la source est déductible de la TVA collectée pour son
montant intégral.
Lorsque
l’entreprise est en crédit de TVA, le crédit provenant de la retenue
à la source est restituable sur demande pour son intégralité dans un
délai de 30 jours à compter de la date de dépôt de cette demande.
Les
assujettis à la TVA liquident leur position vis-à-vis du fisc tous les
mois en déclarant sur un imprimé unique mensuel fourni par
l’administration la taxe collectée et les assiettes d’une part et
la taxe imputée assortie du montant des achats le tout ventilé par
taux d’imposition ainsi que le crédit éventuel reporté du mois précédent,
d’autre part.
A
la déclaration mensuelle de TVA, il faut joindre un état des affaires
annulées ou résiliées.
La
déclaration de TVA peut se solder par un montant à payer qui est dû
au comptant. Elle peut aussi se solder par un crédit de TVA qui est
reportable et, à certaines conditions, restituables.
a)
Crédit remboursable à 100%
Le
crédit de TVA est remboursable à 100% dans les cas suivants :
-
S’il correspond à des opérations d’exportation ou à des services
utilisés ou exploités hors de Tunisie ou à des ventes en suspension
de TVA ou à des retenues à la source au titre des marchés publics ;
-
Lors d’une cessation totale d’activité.
b)
Crédit restituable à 75 %
Le
crédit de TVA ayant pour origine le programme de la mise à niveau est
restituable à concurrence de 75% de son montant et dans le délais d'un mois
à compter de la présentation de la demande de restitution.
c)
Crédit restituable à 50%
Le
crédit de TVA, autre que celui provenant des opérations
d’exportation, de ventes en suspension, de retenue à la source ou de
programmes de mise à niveau, est
remboursable à concurrence de 50% de son montant et à condition
qu’un crédit apparaisse sur les déclarations déposées au titre de
six mois consécutifs.
Le
droit de consommation est une taxe qui s’applique à un nombre
limitatif de produits énumérés dans un tableau annexé à la loi n°
88-62 du 2 juin 1988 aux stades exclusifs, sauf exceptions, de
l’importation et de la fabrication. Il se superpose à la TVA.
1)
Opérations imposables
Sont
soumis au droit de consommation, les produits repris au tableau
d’imposition audit droit que ces produits soient importés ou fabriqués
localement.
2)
Définition des assujettis
Sont
assujettis au droit de consommation :
-
Toute personne physique ou morale qui fabrique ou importe des produits
figurant sur la liste d’imposition au droit de consommation ;
-
Les embouteilleurs de vins, de bière et de boissons alcoolisées ;
-
Les fabricants, les embouteilleurs et les conditionneurs de bières dans
d’autres récipients ;
-
Les vendeurs de vins en vrac aux embouteilleurs et les embouteilleurs de
vins ;
-
Les fabricants d’alcools ;
-
Les fabricants et les embouteilleurs de boissons alcoolisées ;
-
Les commerçants grossistes de bières, de vins, d’alcools et de
boissons alcoolisées.
Le
droit de consommation ne peut faire l’objet d’option. Sauf exception
limitée à l’embouteillage et au commerce de gros des boissons
alcoolisées, d’alcool, de vins et de bières, il ne frappe les
produits qu’à l’importation ou au stade de la fabrication.
Le
commerce de produits soumis au droit de consommation par un commerçant
assujetti à la TVA n’est pas concerné par ce droit : le droit
de consommation subi sur les achats fait partie du coût d’achat des
marchandises car il n’est pas déductible.
Le
fait générateur et la date d’exigibilité du droit de consommation
sont constitués par la livraison du bien.
Le
fait générateur et la date d’exigibilité sont constitués :
-
pour les importations, par le dédouanement de la marchandise ;
-
pour les ventes, par la livraison de la marchandise.
1)
Assiette
-
En régime intérieur, l’assiette soumise au droit de consommation est
constituée par le prix de vente tous frais, droits et taxes compris à
l’exclusion du droit de consommation et de la taxe sur la valeur ajoutée.
-
Pour les produits soumis à un taux spécifique, par le volume ou le
poids.
-
A l’importation, le droit de consommation est assis sur la valeur en
douanes.
2)
Le taux
Le
droit de consommation comprend une multitude de taux applicables sur la
valeur et pour certains produits, des montants applicables sur les
quantités, le volume, l’unité ou le poids.
1)
Portée du droit à déduction du droit de consommation
Les
assujettis au droit de consommation sont autorisés à imputer sur le
droit de consommation collecté, le droit de consommation ayant
effectivement grevé leurs acquisitions auprès d’autres assujettis et
les importations effectuées par eux mêmes des matières ou produits
qui entrent intégralement dans la composition du produit final.
Le
droit à déduction est donc limité aux intrants. Les matières
consommables et les immobilisations sont exclues du droit à déduction.
2)
Les achats sous le régime suspensif
Peuvent
être autorisés à acheter sous le régime suspensif de droit de
consommation :
-
Les entreprises totalement exportatrices.
-
Les entreprises établies dans les parcs d'activités économiques.
-
Les entreprises dont l’activité s’exerce à titre principal à
l’exportation ou en ventes en suspension.
-
Les entreprises non assujetties qui réalisent des exportations
occasionnelles.
-
Les entreprises bénéficiaires des dispositions du code d’incitations
aux investissements partiellement exportatrices, pour les achats servant
à la fabrication des produits exportés.
Les
assujettis au droit de consommation sont tenus de remplir la case réservée
au droit de consommation dans le cadre de la déclaration mensuelle pour
leur imposition audit droit.
A
la déclaration mensuelle de droit de consommation, il convient de
joindre un état des affaires résiliées ou annulées.
La
liquidation du droit de consommation fait ressortir deux situations :
-
Solde du droit à payer : Ce solde doit être acquitté au comptant
au moment du dépôt de la déclaration.
-
Crédit de droit de consommation : Lorsque le montant du droit récupérable
dépasse le montant du droit collecté, la déclaration dégage un crédit
d’impôt au profit de l’entreprise.
Sort du crédit
de droit de consommation : Le crédit de droit de consommation est
toujours reportable mais non restituable.
[3]
Il s'agit d'un point de vue personnel qui semble aller au delà de ce qu'offre
la doctrine administrative relative au régime applicable à la cession des
terrains ayant donné lieu à déduction de la TVA.